"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 9

Что понимается под выполнением СМР для собственного потребления в целях начисления НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ? Как определить налоговую базу? Какие суммы НДС можно предъявить к вычету? Подобные вопросы нередко задают наши читатели в письмах в редакцию. Эти же проблемы часто обсуждаются на форумах и семинарах.

Предлагаемая статья поможет бухгалтеру разобраться в премудростях расчетов с бюджетом по НДС. Причем материал адресован не только организациям, уплачивающим налоги в соответствии с традиционной системой налогообложения, но и применяющим спецрежимы.

Росстат поможет!

Начнем с формулировки пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Итак, объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Сложность заключается в том, что Налоговый кодекс не расшифровывает данный термин. Вместе с тем налоговики неоднократно подчеркивали, что при определении понятия "СМР для собственного потребления" в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (см., например, Письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713). О том, что определение понятия "СМР для собственного потребления" следует искать в инструкциях Росстата, говорят и судьи (см. Постановления ФАС ЦО от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС СЗО от 10.04.2007 N А56-18441/2006, ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07 и др.).

В 2008 г. бухгалтеру необходимо руководствоваться п. 22 Указаний N 2 <1>, который, в частности, указывает, что к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

<1> См. Постановление Росстата от 14.01.2008 N 2 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации".

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем СМР является одно и то же юридическое лицо. Для выполнения СМР предприятию, не являющемуся подрядной строительной организацией, нужно провести ряд подготовительных мероприятий. Так, для строительства хозяйственным способом необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т.п., что на балансе предприятия не числилось. Кроме того, в структуре предприятия необходимо создать специальное подразделение, которое непосредственно занималось бы строительством и имело лицензию на право производства строительно-монтажных работ (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Исключаем затраты на ремонт

Названный пункт Указаний N 2 содержит два важных дополнения. Во-первых, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, осуществленные собственными силами организации, не признаются СМР, выполненными для собственного потребления. Этот же вывод присутствует и в арбитражной практике. Так, ФАС УО в Постановлении от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2 отметил, что виды работ, не улучшающие (не повышающие) технические показатели объекта, относятся к ремонтным. Поскольку работы, выполненные собственной ремстройгруппой общества, не являются работами капитального характера, влекущими изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, и затраты на их проведение относятся к текущим расходам на ремонт основных средств, доначисление инспекцией НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно.

Учитывая изложенное, очевидно, что бухгалтер должен квалифицировать произведенные СМР, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству. Чиновники считают, что с этой целью можно применять следующие документы: МДС 13-14.2000 <2>, ВСН N 58-88 (р) <3> и Письмо N 80 <4> (см., например, Письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@). Рассматривая спорные ситуации, судьи <5> руководствуются все теми же документами. Кроме того, арбитры отмечают: поскольку в Налоговом кодексе отсутствует определение понятия "ремонт", при квалификации работ можно применять метод исключения. Так, в Постановлениях ФАС ВВО от 10.06.2008 N А29-2210/2007 и от 28.05.2008 N А79-5866/2007 указано, что ремонтом являются все те виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, реконструкции, модернизации, то есть не увеличивают стоимость основных средств.

<2> Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
<3> Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
<4> Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
<5> См., например, Постановления ФАС ВСО от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07, ФАС ВВО от 05.03.2007 N А29-3765/2006А, ФАС ЗСО от 20.12.2006 N Ф04-8431/2006(29429-А27-35), от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005(19075-А46-25), Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 N А41-К2-2863/07.

Примечание. Стоимость работ по капитальному или текущему ремонту не включается в налоговую базу по НДС, так как такие работы не признаются строительно-монтажными работами, выполненными хозспособом.

"Вычитаем" подрядчиков

Во-вторых, в п. 22 Указаний N 2 сказано, что в стоимость строительства хозспособом не включается стоимость работ, выполненных подрядными организациями. И вновь назовем судебные акты, подтверждающие данную позицию, - Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, ФАС ЗСО от 30.04.2008 N Ф04-2723/2008(4424-А03-41), ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2 и от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3, ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006 и др.). Главное налоговое ведомство страны согласно с тем, что не надо начислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиками (Письмо от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527). Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по Московской обл. от 18.12.2006 N 22-19-И/0579.

Как справедливо отмечено в Постановлении ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07, стоимость СМР для собственного потребления является объектом налогообложения у предприятия, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Если работы выполняет подрядная организация, то у предприятия, выступающего в данном случае в роли заказчика СМР, объект обложения НДС отсутствует, поскольку он возникает у подрядчика.

Примечание. Операции по монтажу оборудования, выполняемому собственными силами налогоплательщика, признаются объектом обложения НДС. В случае если монтаж оборудования осуществляется подрядными организациями, норма пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142).

Налоговая база

К сожалению, на этом проблемы для налогоплательщиков не заканчиваются. Поводом для постоянных конфликтов с налоговыми органами является п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Преследуя фискальные интересы, инспекторы при проверках любые расходы включают в налоговую базу, однако арбитры часто признают начисление недоимки незаконным, указывая на недопустимость расширительного толкования термина "СМР для собственного потребления". Так, не являются объектом налогообложения:

• стоимость материалов, переданных подрядчику на давальческой основе для выполнения СМР (Постановления ФАС ЗСО от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25));
• суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданных подрядчикам в аренду (Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7). Арбитры ФАС МО в Постановлении от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 указали, что отраженные по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" суммы заработной платы сотрудникам ОКСа (включая отчисления) формируют первоначальную стоимость недвижимости, но не облагаются НДС, поскольку контрольные функции, выполняемые этими работниками, строительно-монтажными работами не являются.

Порой "неразборчивость" инспекторов даже шокирует. Например , однажды они начислили недоимку по НДС, включив в налоговую базу расходы организации на оплату ежедневного трехразового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР. Однако арбитры ФАС ДВО охладили пыл налоговиков (см. Постановление от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512).

Важный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЗСО от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25): нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами, а в п. 2 ст. 159 НК РФ не сказано, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Таким образом, отсутствие прямого указания на необходимость, а также способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР позволяет сделать вывод, что такой обязанности у налогоплательщика нет. Заметим, что Определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Особо о монтаже оборудования

Налоговики настаивают на том, что стоимость оборудования, переданного для монтажа подрядчику, облагается НДС, поскольку работы относятся к СМР. Однако и по этой проблеме у судов имеется другое мнение:

• Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2007 N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26) <6>: под строительно-монтажными работами понимаются монтажные работы, связанные со строительными работами, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Из содержания п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к строительно-монтажным относятся монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. В рассматриваемом случае организация не производила связанных со строительством монтажных работ, то есть не производила строительно-монтажных работ;
• Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42): сборка и монтаж промышленного оборудования не могут рассматриваться как СМР для собственного потребления в целях применения п. 2 ст. 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования налогоплательщиком не производились;
• Постановление ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2: стоимость приобретенного оборудования не относится к затратам на СМР;
• Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6: начисление налоговым органом НДС на сумму работ по монтажу оборудования противоречит пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором четко установлен объект обложения НДС - строительно-монтажные работы. Работы по сборке холодильной камеры относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, где работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы отнесены к различным кодам классификации: 4560521 - строительно-монтажные работы, 4560522 - работы по монтажу оборудования. Как следует из разд. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <7>, расходы на приобретение оборудования не включаются в стоимость строительных и монтажных работ. Применительно к рассматриваемым случаям признак "строительства" отсутствует, следовательно, нет оснований для применения ст. 146 НК РФ.

<6> Определением ВАС РФ от 28.05.2007 N 6250/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<7> Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Примечание. Затраты на приобретение оборудования не облагаются НДС независимо от статуса подрядчика, осуществляющего монтаж. Иными словами, подрядчиком могут быть как юридические, так и физические лица, не состоящие в штате организации (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Таким образом, следуя логике судей, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Однако в этом случае судебные тяжбы неизбежны.

Стоимость СМР, выполненных хозспособом, облагается НДС по окончании каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). В последний день каждого квартала составляется счет-фактура в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения книг покупок и продаж), второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.

Вычет возможен!

Суммы НДС, начисленные со стоимости выполненных собственными силами СМР, организация может предъявить к вычету из бюджета, если вновь созданный (реконструированный) объект предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и его стоимость включается в расходы (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Вычет сумм налога производится после отражения их в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате за данный квартал по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ. В Письме от 03.07.2006 N 03-04-10/09 финансисты подтвердили, что перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее в декларации и перечислить в бюджет разницу между общей суммой исчисленного налога и общей суммой вычетов (по всем операциям за налоговый период). Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, Постановление ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006). Соответственно, бухгалтер должен зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения книг покупок и продаж).

Кроме того, предприятие может принять к вычету НДС со стоимости материалов и СМР, выполненных подрядчиками. Предъявление этих сумм налога к вычету производится в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг при наличии счета-фактуры (то есть в общеустановленном ст. 172 НК РФ порядке). При этом право на вычет не зависит от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Проверяем счета-фактуры

Очевидно, что в большинстве случаев заявленный к вычету налог будет представлять значительную сумму, поэтому не исключено пристальное внимание инспекторов к счету-фактуре. Претензии к оформлению данного документа могут возникнуть как при выездной, так и при камеральной проверке. В связи с этим интерес представляет Постановление ФАС МО от 17.11.2006 N КА-А40/11227-06. Налоговики использовали формальный повод для отказа в вычете НДС, сославшись на отсутствие в счетах-фактурах, предъявленных подрядчиками, наименований выполненных работ, единиц измерения, а также наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя.

Арбитры, признавая доводы ИФНС несостоятельными, отметили следующее. Спорные счета-фактуры содержат указание на выполнение СМР при реконструкции конкретного объекта, реквизиты договора подряда, актов и справок о стоимости принятых работ. Поэтому оснований полагать, что в данных документах отсутствует наименование выполненных работ, не имеется. Указанные в данных счетах-фактурах работы представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, работ по производственному экологическому мониторингу и контролю, включающему в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При совершении не какой-либо отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций требование о необходимости указания в счетах-фактурах единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счетах-фактурах по причине отсутствия такой информации и в связи с этим невозможности ее указания. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения. Таким образом, отсутствие реквизитов, указываемых налоговым органом, связано с отсутствием информации о них. При выполнении работ по договорам подряда стороны не являются ни грузоотправителем, ни грузополучателем. Отсутствие сведений о грузоотправителе и грузополучателе не свидетельствует о том, что счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ, поскольку этих субъектов нет <8>. При таких обстоятельствах, решили судьи, отказ в предоставлении налоговых вычетов неправомерен.

<8> См. дополнительно Письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07, от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453, УФНС по г. Москве от 19.04.2006 N 19-11/32207 и т.д.

"Вмененный" спецрежим

Минфин неоднократно обращал внимание на то, что если строительство объекта, предназначенного для использования в хозяйственной деятельности, осуществляет организация, переведенная на уплату ЕНВД, то стоимость выполненных хозспособом СМР облагается НДС (Письма от 31.10.2006 N 03-04-10/17, от 26.10.2006 N 03-04-10/16 и др.). Чиновники рассуждают следующим образом. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило действует только в отношении тех видов деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), которые облагаются "вмененным" налогом. Поскольку СМР в указанном перечне не упомянуты, к ним применяется общий режим налогообложения.

Примечание. Арбитры согласны с позицией Минфина и считают, что "вмененщики" должны начислять НДС при выполнении СМР собственными силами (см., например, Постановления ФАС СЗО от 30.06.2005 N А66-11961/2004, от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11).

В этом случае НДС со стоимости материалов, израсходованных при выполнении СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке, а право на вычет налога, начисленного со стоимости СМР, зависит от характера дальнейшего использования готового объекта. Если он предназначен для эксплуатации во "вмененных" видах деятельности, то воспользоваться вычетом нельзя (не выполняются требования п. 6 ст. 171 НК РФ). Если объект будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, то вычет начисленных сумм налога производится после отражения их в декларации по НДС и перечисления в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате.

Если организация-"вмененщик" ведет строительство объекта недвижимости для собственных нужд (то есть для использования в не облагаемой НДС деятельности) только силами подрядчиков, то обязанности начисления НДС со стоимости СМР у нее не возникает, а НДС, предъявленный подрядчиком, включается в стоимость СМР (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80).

"Упрощенка"

Предприятия, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), за исключением налога, уплачиваемого:

• при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
• при осуществлении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом на территории РФ.

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления такие организации НДС не начисляют и в бюджет не уплачивают (Письмо УФНС по Московской обл. от 03.11.2006 N 22-19-И/0513). Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4511/2007(36025-А03-25) и ФАС ДВО от 04.04.2007 N Ф03-А51/07-2/459). Соответственно, права на вычет сумм "входного" налога у них не возникает.

Итак, отличительной чертой строительства хозспособом является возведение (реконструкция) объектов исключительно для использования в деятельности предприятия. При этом СМР могут выполняться только собственными силами организации или смешанным способом (своими силами с привлечением подрядчиков). По правилам бухгалтерии затраты на выполнение данных работ после списания со счета капитальных вложений (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") формируют первоначальную стоимость построенных объектов (или увеличивают ее при реконструкции) и учитываются на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (в зависимости от их предназначения - использования в производственной деятельности и для управленческих нужд или сдачи в аренду).

А.И.Серова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Строительно-монтажные работы (СМР), выполненные для собственных нужд, признаются объектом налогообложения НДС. В данной статье мы рассмотрим особенности начисления в НДС по этим операциям в 1С.

Вы узнаете:

• в каких случаях необходимо выставлять счет-фактуру и начислять НДС по СМР;
• каким документом оформляется эта процедура;
• какие формируются проводки в налоговом регистре НДС и в книге продаж;
• какие строки декларации по НДС заполняются.

Пошаговая инструкция

Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера. PDF

Начисление НДС по СМР хозспособом

Нормативное регулирование

Четкого определения понятию «СМР, выполненных хозспособом» (или СМР для внутреннего потребления, собственных нужд) в законодательстве нет, как и закрепленного перечня расходов, которые можно к таким СМР относить. Чиновники в своих письмах традиционно определяют СМР, выполненные хозспособом, так: это строительно-монтажные работы, осуществляемые организацией для своих нужд собственными силами (п. 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39).

Таким образом, ключевыми признаками, позволяющими отнести те или иные затраты к СМР, выполненным хозспособом, являются:

• вид работ - связанный со строительством (а не просто с монтажом чего-либо: например, работы по сборке компьютера не относятся к СМР);
• исполнитель (он же потребитель) работ - им выступает организация, выполняющая строительно-монтажные работы для себя самостоятельно (а не с помощью подрядчиков).

СМР для собственных нужд облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в налоговую базу включают все фактические расходы организации, которые у нее возникли при выполнение этих работ (п. 2 ст. 159 НК РФ):

• Заработную плату сотрудников и начисленные на нее страховые взносы:
  • выполнявших строительные работы для нужд организации;
  • занятых разработкой проектно-сметной документации(Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 N 03-07-10/07);
  • осуществивших монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, выполненных хозяйственным способом (например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения) (п. 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39).
• Стоимость материалов (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ (Письмо Минфина РФ от 17.03.2011 N 03-07-10/05). При этом НДС, уплаченный поставщикам, принимают к вычету на дату оприходования этих материалов (работ, услуг) .
• Стоимость ГСМ для строительной техники.
• Суммы амортизации по ОС, используемых при осуществлении СМР.
• Стоимость приобретения и аренды оборудования, строительных машин, механизмов, инвентаря, инструментов.
• Затраты на обслуживание работников, участвующих в строительстве: на их подготовку и переподготовку, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий, приобретение для них технической литературы.

Минфин обобщенно определяет СМР так: это стоимость работ капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимости , в том числе здания, сооружения и др., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).

Налоговая база по НДС определяется на конец каждого квартала исходя из всех фактических расходов на СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ, ст. 163 НК РФ, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Стоимость СМР облагается по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

На сумму начисленного НДС по СМР:

• в книге продаж делается регистрационная запись по выставленному СФ с кодом вида операции - .
• в бухгалтерском учете формируется проводка Дт 19.08 «НДС при строительстве основных средств» Кт 68.02.

Учет в 1С

Начисление НДС по СМР для собственных нужд отражается документом в разделе Операции – Закрытие периода – Регламентные операции НДС . Для автоматического заполнения табличной части документа Начисление НДС по СМР хозспособом необходимо воспользоваться кнопкой Заполнить .

В документе указывается:

• Объект строительства - объект создаваемого ОС, по которому выполнялись СМР хозспособом, т.е. объекты, учет которых ведется на счете 08.03 «Строительство объектов основных средств» по субконто Способы строительства Хозспособ .
• Сумма - сумма фактически выполненных СМР хозспособом (налогооблагаемая база).
• % НДС - 18% .
• НДС – сумма НДС, рассчитывается автоматически из полей Сумма и % НДС .

Проводки по документу

Документ формирует проводки:

• Дт 19.08 Кт 68.02 – начисление НДС на сумму СМР, выполненных хозспособом.

Документ формирует движения по регистру НДС Продажи:

• регистрационную запись по Виду ценности СМР собственными силами на сумму начисленного НДС.

Выставление СФ по СМР хозспособом

Счет-фактура по СМР выписывается по кнопке Выписать счет-фактуру в нижней части документа Начисление НДС по СМР хозспособом . Документ Счет-фактура выданный автоматически заполняется данными из этого документа:

• Код вида операции - «01» Реализация товаров, работ, услуг…» .

В данном случае документ не формирует проводки по БУ и НУ.

Документальное оформление

Бланк счета-фактуры утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Его можно распечатать по кнопке Печать из документов Счет-фактура выданный или Начисление НДС по СМР хозспособом . PDF

Отчет Книга продаж можно сформировать из раздела Отчеты – НДС – Книга продаж . PDF

Отчетность

СМР для нужд собственного потребления отражаютсяв декларации НДС в:

Разделе 3 по стр. 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления»: PDF

• сумма выполненных работ;
• исчисленная сумма НДС.

В Разделе 9 «Сведения из книги продаж»:

• счет-фактура выданный, код вида операции «01».

Организация может воспользоваться правом принятия НДС к вычету по СМР.

С 1 января 2009 года в очередной раз законодателями был изменен порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В целом порядок применения вычета по налогу (в момент определения налоговой базы по НДС) стал проще и прозрачнее прежде действовавшего. В то же время из-за оставшихся законодательных пробелов трудности вызывает порядок исчисления НДС в ситуации, когда построенный своими силами объект недвижимости предполагается использовать в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В данной статье И.А. Баймакова, эксперт по вопросам налогообложения раскрывает нюансы и проблемные вопросы применения нового порядка исчисления НДС по строительно-монтажным работам с учетом последних разъяснений Минфина России.

Антикризисные изменения налогового законодательства, вступившие в силу с начала I квартала 2009 года, затронули различные аспекты налогообложения - применение ставок по акцизам, формирование расходов по налогу на прибыль, порядок применения специальных налоговых режимов. Серьезные и интересные новшества нашли свое отражение в главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Изменения коснулись порядка перечисления НДС в бюджет, особенностей исчисления НДС при перечислении авансовых платежей, а также предъявления НДС к вычету при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (далее - СМР).

Порядок исчисления НДС при выполнении СМР меняется уже не в первый раз за последние 5 лет. Стоит вспомнить, что порядок начисления и предъявления НДС при выполнении СМР был существенно изменен с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Ранее указанного срока организации должны были начислять НДС только в отношении полностью завершенных работ, т. е. по факту создания объекта, и соответственно НДС также мог быть предъявлен к вычету только по факту постановки объекта на учет. Данный порядок сохраняется и в настоящее время в отношении тех работ, которые были закончены до 01.01.2006, но НДС в отношении которых не предъявлен к вычету до настоящего времени.

Начиная с 2006 года ситуация изменилась коренным образом. Исчисление НДС со стоимости СМР стало необходимо осуществлять по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала, а начиная с 2008 года - только квартала) исходя из объемов выполненных работ. Предъявление НДС к вычету производилось только по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со статьей 173 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Именно положений пункта 5 статьи 172 НК РФ и коснулись изменения, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ. Начиная с 1 января 2009 года организации (индивидуальные предприниматели) вправе производить вычеты по НДС в отношении данной категории расходов в момент определения налоговой базы по НДС, т. е. момент определения налоговой базы и вычета совпадают.

Указанный порядок распространяется на СМР, законченные после 01.01.2009. Суммы налога, исчисленные ранее и не принятые к вычету до указанной даты, подлежат вычету в порядке, действовавшем ранее, т. е. после перечисления сумм НДС, исчисленных со стоимости СМР, в бюджет (п. 13 ст. 11 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Перед тем, как рассмотреть на примере порядок исчисления и предъявления к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления, вспомним несколько основных правил:

1. Выполнение строительно-монтажных работ признается объектом налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
2. Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, определенная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
3. Моментом определения налоговой базы является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
4. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий (п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216):
   • строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
   • стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Рассмотрим на примере порядок исчисления и предъявления НДС к вычету.

Пример 1

Строительно-производственная компания осуществляет собственными силами строительство объекта недвижимости - гаража. В связи с осуществляемым строительством организацией произведены следующие расходы - см. Таблицу 1.

Таблица 1

Наименование расходов	III квартал 2008 года	IV квартал 2008 года	I квартал 2009 года
Разработка проектно-сметной документации	90,0 тыс. руб. (без НДС)
Материалы	236,0 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 36,0 тыс. руб.)	413,0 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 63,0 тыс. руб.)	141,6 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 21,6 тыс. руб.)
Заработная плата работников, ЕСН и отчисления в ПФР и ФСС РФ	50,0 тыс. руб.	50,0 тыс. руб.	50,0 тыс. руб.
Амортизация ОС, используемых при строительстве объекта	30,0 тыс. руб.	30,0 тыс. руб.	30,0 тыс. руб.

Исходя из условий примера, порядок исчисления НДС в рассматриваемой ситуации будет следующим:

Итого к вычету по СМР для собственного потребления предъявлено 180,0 тыс. руб. (66,6 + 77,4 + 36,0).

Кроме того, налогоплательщиком в момент принятия к учету (при наличии правильно оформленного счета-фактуры) предъявлен к вычету НДС по материалам, использованным при выполнении данных работ, в размере 120,6 тыс. руб.

Как правило, вопрос исчисления налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления существенных вопросов не вызывает. Более подробно рассмотрим ситуацию с предъявлением НДС к вычету. Как отмечалось ранее, предъявление или непредъявление НДС к вычету зависит от характера дальнейшего использования строящегося объекта.

Более подробно рассмотрим ситуацию с предъявлением НДС к вычету. Как отмечалось ранее, предъявление или непредъявление НДС к вычету зависит от характера дальнейшего использования строящегося объекта. Например, в ситуации, если объект будет использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то предъявление НДС как в отношении выполненных СМР для собственного потребления, так и в отношении исспользованных материалов будет неправомерно.

В случае если объект в дальнейшем будет предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то налогоплательщик вправе предъявить НДС в следующем порядке:

• в IV квартале 2008 года - 66,6 тыс. руб. (при условии, что НДС по итогам работы за III квартал 2008 года был полностью перечислен в бюджет);
• в I квартале 2009 года - 77,4 тыс. руб. (при условии, что НДС по итогам работы за IV квартал 2008 года был полностью перечислен в бюджет) и 36,0 тыс. руб. (с учетом нового порядка, вступившего в силу с 01.01.2009).

Более сложная ситуация имеет место, если объект недвижимости предполагается использовать как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС. Такая ситуация НК РФ четко не регламентирована, поэтому целесообразно воспользоваться разъяснениями ФНС России, приведенными в письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862. В письме, в частности, рекомендовано предъявить НДС "к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях" . А затем суммы НДС восстановить с учетом порядка, предусмотренного пунктом 4 статьи 171 НК РФ.

Абзацем четвертым пункта 4 данной статьи предусмотрено, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Восстановление сумм НДС производится "по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога" (п. 4 ст. 171 НК РФ). При этом расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных/переданных за календарный год.

Таким образом, если будет установлено, что в 2009 году рассматриваемая в примере организация вынуждена была перейти на уплату ЕНВД, например, в отношении оказания транспортных услуг, то необходимо будет восстановить ранее предъявленные суммы НДС как непосредственно по СМР для собственного потребления, так и со стоимости материалов.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера. Доходы организации по итогам работы за 2009 год составили 10 000 тыс. руб., в том числе:

• от оказания автотранспортных услуг (облагаемых ЕНВД) - 3 000 тыс. руб. (30 % общего размера выручки);
• от оказания услуг производственного характера - 7 000 тыс. руб. (70 % выручки).

Соответственно, в декларации по НДС за IV квартал 2009 года должны быть восстановлены следующие суммы НДС в отношении построенного объекта недвижимости:

• по СМР - 5 400 руб. (180 000 руб. x 1/10 x 30 %);
• по материалам - 3 618 руб. (120 600 руб. x 1/10 x 30 %).

Аналогичный расчет необходимо производить ежегодно и отражать в декларации по НДС за IV квартал очередного года на протяжении еще 9 лет. В случае, если организация прекратит осуществление деятельности, связанной с применением ЕНВД, то восстановление сумм НДС также будет прекращено.

Если организация переходит на применение упрощенной системы налогообложения, то расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, будет более простым.

Например, организация приняла решение о применении УСН с 1 января 2009 года. Тогда в налоговой декларации за IV квартал 2009 года необходимо будет восстановить НДС:

• по СМР - в размере 18 000 руб. (180 000 x 1/10);
• по материалам - 12 060 руб. (120 600 x 1/10).

Аналогичный порядок восстановления НДС в отношении объектов недвижимости будет применяться и в том случае, если построенный объект не подлежит введению в эксплуатацию, а также, если стоимость объекта не будет включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.

В данной статье мы рассмотрим НДС при строительстве основных средств. Узнаем о порядке учета НДС при строительстве, вычеты НДС при строительстве в 2018. Разберем порядок оформления счетов-фактур.

Порядок отражения НДС при строительстве основных средств имеет свои особенности. Механизм учета налога и специфика получения налогового вычета зависит от многих факторов: каким способом осуществлялось строительство – хозяйственным или подрядным, как сдавался объект – единовременно или поэтапно, и т.п. Сегодня мы разберемся в особенностях учета НДС при строительстве ОС и дадим ответы на распространенные вопросы по теме.

Нормативная база

Порядок отражения НДС при строительстве ОС, а также механизм получения налогового вычета регламентируется следующими законодательными актами:

№ п/п	Нормативный акт	Описание
1	ПБУ 6/01	При отражении операций по строительству объектов ОС (собственными силами, через подрядные организации, смешанным способом) следует руководствоваться общими правилами ведения бухучета, в частности, положениями, предусмотренными в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
2	НК гл.21	Нормативный документ описывает общий порядок отражения НДС (налогоплательщики, облагаемые операции по ОС, освобождение от уплаты, прочее).
3	НК ст. 171	НК описывает порядок использования права на налоговый вычет при строительстве ОС.
4	НК п. 10 ст. 167	Согласно данному положению НК, обязательства по уплате НДС в бюджет возникают у компании в момент принятия на баланс завершенного объекта ОС.
5	Постановление Правительства № 914 от 02.12.2000	Документ описывает механизм выставления счетов-фактур при строительстве ОС, а также специфику отражения документов в Книге продаж.
6	Разъяснения в письмах министерств и ведомств	Частные случаи и спорные ситуации, касающиеся учета НДС при строительстве ОС, разобраны в письмах различных ведомств. В частности: · письмо Минфина № ШТ-6-03/527 от 04.07.2007 описывает порядок определения налоговой базу при смешанном типе строительства ОС (собственные силы компании + подрядчики); · в письме Минфина № 04-03-11/91 от 05.11.2003 указано о возникновении налоговых обязательств у компании, которая проводит СМР собственными силам (в случае, если такие работы не являются капитальными).

Строительство ОС силами организации

При наличии технической возможности и финансовых ресурсов компания вправе создать объект ОС собственными силами. В таком случае к работе привлекаются сотрудники организации, а расходы на приобретение необходимых сырья и материалов несет непосредственно компания.

Все затраты, связанные с производством ОС, следует отражать по Дт 08.3. По Кт могут использоваться счета производства (20, 23, 25, 26), счета по оплате труда работникам компании, задействованных в строительстве объекта (70, 71), счета по отражению использованного сырья и материалов (10), прочее.

Рассмотрим пример:

ООО «Статус Плюс» собственными силами провело строительство офисного помещения:

• строительство длилось в период 01.04.17 – 31.05.17;
• для строительства «Статус Плюс» закуплены материалы на сумме 602.904 руб., НДС 91.968 руб., из которых использованы в апреле – 201.501 руб., НДС 30.737 руб., в мае – 401.403 руб., НДС 61.231 руб.;
• в период 04.17 – 31.05.17 рабочим «Статус Плюс» выплачивалась зарплата в сумме 87.650 руб. (в том числе взносы во внебюджетные фонды).

Офис сдан в эксплуатацию 31.05.17 (оформлены акт КС-2 и справка КС-3). В учете «Статус Плюс» сделаны такие записи:

Дата	Дебет	Кредит	Сумма	Описание
30.04.17	10.8	60	511.206 руб.	Отражены материалы, приобретенные для строительства (602.904 руб. – НДС 91.968 руб.)
30.04.17	19	60	91.968 руб.	Отражен НДС по приобретенным материалам
30.04.17	68 НДС	19	91.968 руб.	НДС от стоимости материалов цемента принят к вычету
30.04.17	08.3	70	87.650 руб.	Учтена зарплата рабочих, занятых в строительстве офиса (за апрель 2017)
30.04.17	08.3	10.8	170.764 руб.	Материалы переданы в строительство – в апреле 2017 (201.501 руб. – 30.737 руб.).
31.05.17	08.3	70	87.650 руб.	Учтена зарплата рабочих, занятых в строительстве офиса (за май 2017)
31.05.17	08.3	10.8	340.172 руб.	Материалы переданы в строительство – в мае 2017 (401.403 руб. – 61.231 руб.).
31.05.17	01	08.3	686.236 руб.	Офисное помещение введено в эксплуатацию (87.650 руб. * 2 мес. + 170.764 руб. + 340.172 руб.).
31.05.17	19	60	123.571 руб.	Начислен НДС по СМР ((87.650 руб. * 2 мес. + 511.206 руб.) * 18%)
31.05.17	68 НДС	19	123.571 руб.	НДС принят к вычету

Создание ОС через подрядчиков

В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке. Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету.

Рассмотрим пример:

АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения. Согласно договору:

• смета работ составляет 104.704 руб., НДС 15.972 руб.;
• «Конкорд» поставляет «Мастеру Плюс» часть материалов, необходимых для строительства;
• «Конкорд» ежемесячно возмещает стоимость материалов, закупленных «Мастером Плюс» и использованных при строительстве;
• «Мастер Плюс» должен сдать объект ОС до 01.08.17.

В июне 2017 «Конкорд» закупил партию цемента на сумму 33.208 руб., НДС 5.066 руб. и передал его «Мастеру Плюс».
В июне и июле 2017 «Мастер Плюс» закупил лакокрасочные изделия и материалы для отделочных работ (линолеум, обои) на общую сумму 48.706 руб., о чем предоставил соответствующие отчеты (за июнь – 28.306 руб., за июль – 20.400 руб.).
31.07.17 между «Конкордом» и «Мастером» плюс подписаны акт приема-передачи объекта (КС-2) и справка КС-3. По итогам строительства стоимость работ соответствует сумме, указанной в смете.

В учете «Конкорда» сделаны такие записи:

Дата	Дебет	Кредит	Сумма	Описание
30.06.17	10.8	60	28.142 руб.	Отражены материалы (цемент), приобретенные «Конкордом» для передачи подрядчику (33.208 руб. – 5.066 руб.)
30.06.17	19	60	5.066 руб.	Отражен НДС по приобретенному цементу
30.06.17	68 НДС	19	5.066 руб.	НДС от стоимости партии цемента принят к вычету
30.06.17	10.7	10.8	28.142 руб.	Партия цемента передана «Мастеру Плюс» для строительства
30.06.17	08.3	10.7	28.306 руб.	Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июне 2017
31.07.17	08.3	10.7	20.400 руб.	Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июле 2017
31.07.17	08.3	60	88.732 руб.	Отражена первоначальная стоимость складского помещения: подрядные работы (104.704 руб. – 15.972 руб.)
31.07.17	19	60	15.972 руб.	Учтен НДС по подрядным работам
31.07.17	68 НДС	19	15.972 руб.	НДС по подрядным работам принят к вычету
31.07.17	01	08.3	137.438 руб.	Склад введен в эксплуатацию (88.732 руб. + 28.306 руб. + 20.400 руб.)

Поэтапная сдача объекта

Сдача недостроенного объекта

При отражении НДС по операциям с объектами незавершенного строительства следует учитывать следующие особенности:

1. При покупке материалов для использования в строительстве ОС НДС учитывайте и принимайте к вычету в общем порядке (на момент поступления материалов к учету). Это касается как приобретения сырья при строительстве хозспособом, так и покупке материалов для передачи подрядчику.
2. Если подрядчик передал компании ОС, признанное объектом незавершенного строительства (работы по объекту не закончены, но на стоимость выполненных работ подписаны акт КС-2 и справка КС-3), то начислять НДС необходимо на стоимость выполненных работ (аналогично поэтапной сдаче объекта).
3. При строительстве ОС хозспособом отражение и вычет НДС осуществляется на основании счетов-фактур, составленных компанией. Вне зависимости от степени завершенности объекта, счета-фактуры выписываются ежемесячно на сумму проведенных работ (зарплата рабочих) и закупленных материалов.

Оформление счетов-фактур

У компании возникают обязательства по выставлению счетов-фактур в случае, если строительство произведено собственными силами. При строительстве ОС хозспособом компании следует оформить счет-фактуру, так как он является основанием для отражения НДС и принятия его к вычету.
Документ составляется по итогам месяца, в него включается общая сумма работ и материалов, использованных при строительстве. В строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» компании необходимо указать собственные данные. После выписки счета-фактуры один из экземпляров регистрируется в Книге продаж, после перечисления НДС в бюджет второй экземпляр регистрируется в Книге покупок. Счета-фактуры, поступившие от подрядчиков и поставщиков, регистрируются в общем порядке и также являются основанием для принятия НДС к вычету.

НДС при строительстве основных средств: ответы на вопросы

Вопрос № 1 : По итогу завершения строительства подвального помещения, подрядчик ООО «ГлавСтрой» передал заказчику АО «Сигма» акт КС-2 и справке КС-3. При этом в акте указана сумма по договору (без индексации), а справке – сумму с учетом индексации. Являются ли документы корректно оформленными?

Ответ: Разъяснения Минфина не запрещают подобное оформление акта КС-2 и справки КС-3. Для отражения НДС бухгалтеру «Сигмы» необходимо составить справку с расчетом суммы индексации и указанием размера НДС.

Вопрос № 2 : В августе 2017 на АО «Компакт» законсервирован объект незавершенного строительства. К работе по консервации строительства привлечен подрядчик ООО «Контур» (стоимость работ – 12.303 руб., НДС 1.877 руб.). Как «Компакту» следует отразить в учете сумму НДС по работам, связанным с консервацией?

Ответ: Учет НДС в данном случае осуществляется в общем порядке. На основании счета-фактуры и по факту подписания акта приемки работ в учете «Компакта» следует отразить: Дт 19 Кт 60 – учет НДС; Дт 68 НДС Кт 19 – НДС к вычету.

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) хозяйственным способом осуществляют нестроительные организации, которые самостоятельно занимаются новым строительством, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением и модернизацией действующих мощностей для собственных нужд, собственными силами, без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций.

Необходимо назвать основные отличия хозяйственного способа производства СМР (код ОКДП 4560619) от подрядного способа (код ОКДП 4560611). При хозяйственном способе:

• производство СМР осуществляются организацией самостоятельно, без привлечения подрядчика;
• функции заказчика и подрядчика выполняются самим инвестором;
• в организации могут создаваться специализированные структурные строительные подразделение (например, отдел капитального строительства - ОКС);
• договорные отношения между организацией и ее структурными подразделениями, осуществляющими СМР, отсутствуют, основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ;
• СМР осуществляется для собственных нужд.

Специализированное структурное подразделение фирмы (ОКС) создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

К СМР, выполненным хозспособом, относятся и работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Следует иметь в виду, что не все работы относятся к выполненным хозспособом. К ним не относятся:

• работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;
• работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом;
• отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

В ходе производства работ хозспособом у организации может возникнуть необходимость в оформлении соответствующих лицензий. Выполнение функций заказчика не входит в перечень работ, составляющих лицензируемые виды строительной деятельности. Согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензируется проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Временные сооружения и одноэтажные жилые дома с пониженным (III) уровнем ответственности разрешено строить без лицензии.

Поскольку лицензии выдаются на определенный срок, затраты на их приобретение носят длящийся характер. В бухгалтерском учете расходы по приобретению лицензии списываются в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии и осуществления лицензируемой деятельности.

Организация должна получить разрешение на выполнение СМР. Разрешение выдаются органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п.2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, утвержденного приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131).

Для начала осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация. Она может быть разработана специализированной организацией или в самой организации, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п.

2. Бухгалтерский учет

Оcновными нормативными документами, используемыми при отражении в бухгалтерском учете операций по производству СМР хозспособом, являются:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н,

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167,

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Последние два документа применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Организация обязана вести раздельных учет затрат по основному виду деятельности и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы) не выделяются на отдельный баланс.

Формирование фактической стоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Учет затрат на производство СМР в зависимости от видов объектов учет может быть организован позаказным методом или по методу накопления затрат за определенный период времени. Однако при осуществлении СМР хозспособом работы ведутся, как правило, по одному заказу, поэтому позаказный метод использовать нерационально. Традиционно используется метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Понятие "накладные расходы" (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, и относящиеся к производству СМР. списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

В фактические затраты включаются расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94), выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), а также затраты на возведение временных титульных сооружений.

Специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Поэтому эти затраты учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства", как и затраты на возведение временных нетитульных сооружений. Затем они включаются в счет 08-3.

Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов".

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом физические объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Все расходы, связанные со строительством объекта, заносятся в Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Он ведется отдельно по каждому объекту, а затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма N КС-6). Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по оформлению фактических расходов на СМР, выполняемых хозспособом, с указанием первичных документов, которые служат основанием для нее.

Первичный документ	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет		Кредит
	Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	10-8		60
Требование-накладная (форма № М-11), лимитно-заборная карта (форма № М-8), акт на списание строительных материалов	Списана стоимость переданных материальных ценностей на строительные и монтажные работы	08-3		10-8
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без НДС)	07		60
Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу	Передано в монтаж рабочим оборудование, требующее монтажа	08-3		07
Акце6пт счетов, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг	Отражены прочие расходы, связанные с содержанием площадок, монтажными работами, приемкой и хранением материальных ценностей и инструментов (без НДС)	08-3		60
Счет-фактура поставщика	Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа, строительных материалов, приобретенных работ и услуг	19-1		60
Платежное поручение	Оплачены оборудование и материалы и услуги	60		51
	Начислена амортизация по основным средствам, используемым при капстроительстве и СМР работах	08-3		02
Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии	Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при СМР (строительная технология)	08-3		05
Справка бухгалтерии	Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на строительство объекта (лицензия, затраты на ранее произведенный текущий ремонт техники)	08-3		97
Авансовый отчет (форма N АО-1), служебное задание на командировку (форма № Т-10а)	Списаны расходы, произведенные подотчетным лицом, связанные с осуществлением СМР	08-3		71
Акт, накладные разных видов, перевозочные документы, рапорты о работе строительных машин, счета за энергоресурсы, путевые листы на работу автомашин	Отражены затраты вспомогательных производств, привлеченных к выполнению СМР	08-3		23
Разработочная таблица по распределению услуг, наряд, расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего времени (форма Т-12)	Начислена зарплата строительным рабочим за выполнение СМР	08-3		70
расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего времени (форма Т-12)	Начислены ЕСН и взносы в ФСС на зарплату лиц, участвующих в СМР	08-3		69
Справка бухгалтерии	Создан резерв на предстоящую оплату отпусков рабочим строймонтажных профессий	08-3		96
Справка бухгалтерии, договор страхования	Учтена сумма страховых платежей по имуществу, используемому в строительстве	08-3		76-1
Ведомость распределения затрат	Списана доля общехозяйственных расходов на затраты по СМР	08-3		26
Кредитный договор, справка бухгалтерии	Начислены проценты по кредитам и займам, полученным на капвложения (до момента ввода объекта в эксплуатацию)	08-3		66,67
Табеля учета использования рабочего времени (форма № Т-12), требование-накладная (форма М-11), акты выполненных работ и др.	Учтены расходы, имевшие место при временно эксплуатации готового объекта до получения свидетельства о его гос. регистрации	08-3		70,69,60,10
Сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), приказ руководителя	Списаны недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при инвентаризации объекта	94		08-3
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), акт приемки-передачи ОС(форма ОС-1), акт гос.регистрации	Принят в эксплуатацию сданный объект ОС	01		08-3
Договор купли-продажи, акт приема-передачи	Списаны расходы по объектам незавершенных СМР (проданных, переданных безвозмездно, переданных в качестве вклада в уставный капитал)	91-2		08-3

С начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 2/94). Они отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" (строка 130) по фактическим затратам. То есть, в данную строку включаются остатки по счетам: счет 07 "Оборудование к установке", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части учтенных на счете 16 отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа), счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части авансов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи с осуществлением капитальных вложений).

Построенный объект должен быть принят специальной комиссией. Составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовые формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ст.130 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи (см. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные объекты, включая объекты фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (см. Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").

Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08-3- в дебет счета 01 "Основные средства".

Организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001). Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект формируют в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость.

По введенным с эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

При начисления амортизации по объектам недвижимости следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Положение было разработано во исполнение Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время. По не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по этим объектам недвижимости производится в общеустановленном порядке.

В случае необходимости продажи объекта незавершенного строительства, право на этот объект также подлежит государственной регистрации. Государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, обязан осуществлять заказчик. Он обязан представлять покупателю свидетельство о государственной регистрации объекта (п. 2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

3. Налоговый учет

3.1. налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли основные средства, сооруженные хозспособом, относятся к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

Для формирования стоимости амортизируемого имущества, построенного хозспособом, необходимо учитывать в совокупности следующие нормы главы 25 НК РФ:

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса);

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (абз.8 п.1 ст.257 Кодекса);

При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (ст.270 НК РФ).

Долгое время шел спор, включать ли косвенные затраты в первоначальную стоимость основного средства, ведь стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных).

Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.

Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, прямые и косвенные, поскольку эти расходы в период их возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, МНС РФ разъяснило свою позицию по данному вопросу (см. п. 3 раздела 5.3).

МНС РФ сообщает, что п.1 ст.257 НК РФ не относится к основным средствам, созданным организацией при строительстве хозспособом. Стоимость сооружаемых хозспособом основных средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

А оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства, т.е. ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и оценивает в сумме прямых затрат.

Одновременно МНС РФ подтверждает, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами, например, являются:

Плата за государственную регистрацию права собственности на построенный объект, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ),

Расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ),

Проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства (п. 11.1. ст. 250 и пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ),

Суммовые разницы (внереализационные доходы и расходы, пп. 5.1.п.1 ст. 265 НК РФ).

То есть, на сумму этих затрат первоначальная стоимость основного средства, возведенного хозспособом, в налоговом учете не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Пример.

Организация строит объект основных средств хозяйственным способом. Затраты на строительство составили:

сырье и материалы - 396 000 руб. (в том числе НДС - 66 000 руб.);

расходы на оплату труда - 160 000 руб.;

отчисления на социальные нужды - 60 000 руб.;

расходы в виде процентов по заемным средствам - 70 000 руб. (в том числе сверх норм - 10 000 руб.).

Итого расходов без НДС - 620 000 руб.; итого НДС - 66 000 руб. Срок полезного использования установлен организацией при вводе объекта в эксплуатацию 50 мес., способы начисления амортизации в обоих видах учета - линейный.

Стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 620 000 руб. В налоговом учете она равна 550 000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70 000 руб.) включаются в налоговом учете во внереализационные расходы. При этом 60 000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а 10 000 руб. не будут признаны, поскольку являются сверхнормативными расходами (п.8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п.12 ПБУ 18/02 60 000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будут признаны позднее. Поэтому в бухгалтерском учете будет осуществлена проводка:

Дебет 68 Кредит 77

- 14 400 (60 000 руб. * 24%) – отражены отложенные налоговые обязательства.

Сумма 10 000 руб. - постоянная разница, но появляется она постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет различаться бухгалтерская и налоговая амортизация.

Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60 000 руб., например следующим образом (без учета НДС).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 12 400 руб. (620 000 руб./50 мес.), в налоговом учете 11 000 руб. (550 000руб. /50 мес.). Из 1 400 руб. расхождения суммы амортизации 1200 руб. будет представлять собой погашение налогооблагаемых временных разниц (60 000 руб. /50 мес.), поэтому приходящаяся на них часть налоговых обязательств будет гаситься:

Дебет 77 Кредит 68

-288 руб. (14 400 руб. /50 мес. Или 12 000* руб. * 24%) – погашены отложенные налоговые обязательства.

Оставшаяся сумма 200 руб. (1400-1200) будет постоянной разницей по непринимаемым в налоговом учете процентам 10 000 руб. /50 мес.

Поэтому условный расход по налогу на прибыль текущего периода будет увеличиваться на постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

-48 руб. (10 000 руб. /50 мес.=200* руб. * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Конец примера

Обратите внимание: если в отчетном периоде вводится в эксплуатацию объект недвижимости, строительство которого было начато еще до момента вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная стоимость этого объекта также будет определяться по сумме всех фактических затрат, в том числе произведенных до 01.01.02. При этом затраты, произведенные до 01.01.02 включаются в его стоимость в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

В соответствии с абз.2 п.2 ст.259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Пунктом 8 ст.258 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Поэтому момент начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут также не совпадать.

3.2. Налог на имущество

С 01.01.02 расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Это связано с внесением Изменений и дополнений N 6 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утвержденными приказом МНС России от 20.08.2001 N БГ-3-21/292.

Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350:

«Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.

При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"».

3.3. Налог на добавленную стоимость

В исчислении и принятии к вычету НДС при производстве СМР хозспособом есть 3 ключевых момента, связанных с датами.

Первый - на всю стоимость СМР необходимо начислить НДС. Второй - эту же сумму можно принять к вычету. Третий – можно принять к вычету «входной» НДС по материалам и услугам сторонних организаций, использованных при СМР.

Пойдем по порядку.

1. Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть на всю стоимость стоимости выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.

Иными словами, в налоговую базу включаются все расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта и отражаются по дебету счета 08 –3 "Строительство объектов основных средств". Это стоимость израсходованных материалов, зарплата, начисленная рабочим, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.

А в какой момент нужно начислять налог? Это нужно сделать в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом в НК РФ не сказано, что это день принятия объекта на бухгалтерский или налоговый учет. А по объектам, требующим государственной регистрации, это разные даты.

В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Получается согласно НК РФ, что начисление НДС к уплате по выполненным СМР должно быть произведено в месяц подачи документов на гос. регистрацию.

Минфин РФ в письме от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5 (база Консультант-Финансист) согласился с мнением МНС РФ, приведенном в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. НДС по выполненным СМР для собственного потребления следует исчислять по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

То есть НДС надо начислить в том месяце, когда фирма начала рассчитывать амортизацию, уменьшающую налог на прибыль. А делать это нужно в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Согласитесь, что это не совсем соответствует тексту приведенных статей НК РФ, но улучшает позицию налогоплательщика, если он воспользуется разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ.

Отстаивать иную позицию о том, что налог нужно после завершения госрегистрации, налогоплательщик может в суде.

При начислении НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, предприятие должно выписать счет-фактуру в двух экземплярах - в момент принятия на учет построенного объекта. Один экземпляр этого счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

При заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозспособом СМР, отражается по строке 240 Раздела I «Расчет общей суммы налога».

2. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз.2 п.6 ст.171 НК РФ). Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

При этом под уплатой налога понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответствующая сумма налога была отражена по строке 240 в составе общей суммы декларации (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость").

Сумма, предъявляемая к вычету, отражается по строке 367 раздела "Налоговые вычеты" Раздела I «Расчет общей суммы налога».

Счета-фактура (второй экземпляр), составленный при начислении НДС со всей суммы СМР в момент постановки на учет объекта, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.

3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, также подлежат вычетам (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ).

Порядок применения этих налоговых вычетов установлен в абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет НДС по материалам и услугам, использованным при строительстве, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту в налоговом учете.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок их нужно зарегистрировать в том налоговом периоде, в котором НДС по этим ТМЦ подлежит вычету.

В налоговой декларации по строке 363 в подразделе "Налоговые вычеты" показывается сумма налога по товарам (работам, услугам), фактически использованных при выполнении с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ хозспособом, в декларации того месяца (либо квартала, если организация отчитывается по НДС ежеквартально), в котором объект начинает амортизироваться в налоговом учете. Это происходит в месяце (квартале), следующем за тем, когда документы были поданы на регистрацию.

Обобщим сказанное. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, принимает к вычету. Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, принимает к вычету не ранее того налогового периода, в котором исчисленная сумма налога была уплачена в бюджет.

Пример.

Организация закончила возведение хозспособом здания в марте 2003 г. В этом же месяце направило документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете цех в марте 2003 г.

Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Декларации по НДС "Комбинат" представляет ежемесячно. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 - 60000) + 180 000 + 65 520).