Организацией от удостоверяющего центра получены сертификаты ключей электронной цифровой подписи (далее - ЭЦП) четырех уполномоченных сотрудников организации. Ключи ЭЦП переданы на материальном носителе, в связи с чем передача оформлена накладной. Подписание акта выполненных работ (оказанных услуг) договором не предусмотрено. Счет-фактура получен. Организация применяет общий режим налогообложения. Каков порядок отражения оказанных услуг в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Генерация ключей ЭЦП и выдача сертификатов ключей ЭЦП являются услугами удостоверяющего центра, несмотря на то, что передача ключей ЭЦП оформлена товарной накладной. По общему правилу факт оказания услуг удостоверяется актом, подписываемым сторонами договора.

Для целей налогообложения прибыли, по нашему мнению, расходы по оплате услуг удостоверяющего центра могут быть отнесены к расходам в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаны в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Сумма НДС может быть принята к вычету, если выполнены основные требования главы 21 НК РФ: услуги приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС, приняты на учет, имеется оформленный должным образом .

Для целей бухгалтерского учета стоимость услуг удостоверяющего центра относится к расходам по обычным видам деятельности в качестве управленческих расходов.

Обоснование вывода:

Электронная цифровая подпись (далее - ЭЦП) - это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе (ст. 3 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи", далее - Закон N 1-ФЗ).

Сертификат ключа подписи, согласно указанной выше норме, - это документ на бумажном носителе или электронный документ с ЭЦП уполномоченного лица удостоверяющего центра, которые включают в себя открытый ключ электронной цифровой подписи и которые выдаются удостоверяющим центром участнику информационной системы для подтверждения подлинности ЭЦП и идентификации владельца сертификата ключа подписи.

Ключи ЭЦП (как открытый, так и закрытый) представляют собой лишь уникальную последовательность символов, известную владельцу сертификата ключа и предназначенную для создания в электронных документах ЭЦП, а в случае с открытым ключом - доступную любому пользователю информационной системы и предназначенную для подтверждения подлинности ЭЦП в электронном документе.

Изготовление сертификатов ключей подписей, создание ключей ЭЦП, а также предоставление участникам информационных систем иных услуг, связанных с использованием ЭЦП, согласно п. 1 ст. 9 Закона N 1-ФЗ, отнесены к деятельности так называемых "Удостоверяющих центров".

Таким образом, изготовление сертификатов ключей подписей, создание самих ключей, равно как и ведение реестра (внесение записи в реестр) сертификатов ключей подписей, являются услугами, оказываемыми удостоверяющим центром. Следовательно, сама ЭЦП, как и сертификаты ключей подписей, не может быть отнесена к материальным активам организации, приобретенным по договору с удостоверяющим центром. Согласно нормам ст. 783 и ст. 720 ГК РФ факт приемки услуг удостоверяется актом, подписываемым сторонами договора.

Так, согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 1-ФЗ срок хранения сертификата ключа подписи в форме электронного документа в удостоверяющем центре определяется договором между удостоверяющим центром и владельцем сертификата ключа подписи. Таким образом, сертификаты ключей ЭЦП действуют в течение ограниченного срока. Обычно они обновляются ежегодно, что также является платной услугой. Кроме того, ключ может быть заменен в случае его утраты или компрометации.

Налог на прибыль

Основные требования для признания расходов для целей налогообложения изложены в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, определяющим критерием для признания расходов является то, что расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Помимо составления первичных документов в электронном виде с применением ЭЦП, налогоплательщику предоставлено право, а в некоторых случаях вменено в обязанность представление в электронном виде отчетности, следовательно, расходы по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, расходы организации на оплату услуг удостоверяющих центров могут быть признаны для целей налогообложения.

Так, в частности, ст. 264 НК РФ предусматривает учет в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затрат организации на:

Юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);

Расходы на оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обращаем внимание, что перечень прочих расходов не является исчерпывающим.

Следовательно, расходы организации на оплату услуг удостоверяющего центра могут быть признаны в составе прочих расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Согласно положениям п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются косвенными. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Сумма НДС, предъявленная удостоверяющим центром, согласно нормам п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ может быть принята к вычету налогоплательщиком при наличии следующих условий:

Услуги приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

Услуги удостоверяющего центра приняты на учет;

Имеется оформленный должным образом счет-фактура.

Как мы поняли из формулировки вопроса, в рассматриваемой ситуации все три условия выполняются. Следовательно, сумма НДС может быть принята организацией к вычету.

Бухгалтерский учет

Действие сертификата ключа подписи может быть приостановлено удостоверяющим центром по некоторым основаниям либо аннулировано (ст.ст. 12, 13, 14 Закона N 1-ФЗ). Таким образом, по нашему мнению, стоимость услуги по генерации ключа и выпуску сертификата нецелесообразно относить на расходы будущих периодов.

Расходы организации на оплату услуг удостоверяющего центра являются, по сути своей, управленческими расходами, которые формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 9/99 "Расходы организации). Управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 9/99).

Напомним, согласно п. 20 ПБУ 9/99 порядок признания управленческих расходов должен быть раскрыт в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг . Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Начнем с основ. При покупке ключа электронной подписи в комплект входит токен (от англ. token – признак, жетон. – Прим. ред.) или флэшка, на которые записан код защиты, программа «КриптоПро» и сертификат. Лицензия на неисключительное право пользования программой обычно выдается компании на год или бессрочно. Сертификат электронной подписи действует в течение года.

Использование ЭП регулирует Федеральный закон от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Сертификат ключа проверки ЭП – электронный или бумажный документ. Его выдает удостоверяющий центр. Бумага подтверждает принадлежность ключа владельцу сертификата (п. 2 ст. 2 Закона № 63-ФЗ). Этот документ должен содержать: даты начала и окончания срока его действия; наименование и место нахождения компании; ключ проверки ЭП; указание на средства электронной подписи (шифровальные средства, используемые для создания подписи и ключей) или стандарты, требованиям которых соответствуют ключи; название УЦ; уникальный номер квалифицированного сертификата, даты начала и окончания его действия и др.

Удостоверяющий центр обычно выдает сертификат на год. Если его вовремя не продлить, то ключ проверки будет аннулирован. Это происходит на следующий день после окончания срока действия сертификата.

Защитный код

Разберемся в учете токена или флэшки, на которые записан код защиты. Флэш-карты принимаются к учету в составе материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость данных МПЗ определяется исходя из цены их приобретения (п. п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).

При оприходовании себестоимость флэш-карт отражается по дебету счета 10 «Материалы». На дату их передачи в эксплуатацию фактическая себе- стоимость списывается на затраты производства (п. п. 5, 7, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).

Сформированная фактическая себестоимость МПЗ при передаче электронного устройства в бухгалтерию списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат (например, счета 26 «Общехозяйственные расходы» или счета 44 «Расходы на продажу»).

Чтобы обеспечить сохранность этих активов и контроль за их движением при эксплуатации себестоимость можно отразить, например, на забалансовом счете 013 «Материально-производственные запасы, находящиеся в пользовании» (пп. «в» п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

Теперь о налоговом учете. Затраты организации на приобретение флэш-карт относятся к материальным расходам в период передачи их в эксплуатацию. Стоимость такого оборудования определяется исходя из цены его приобретения без учета НДС (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Такие расходы являются косвенными и формируют сумму трат текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, токен или флэшку, на которые записан код защиты, нужно учесть на счете 10 «Материалы». Затем эту стоимость разрешается единовременно списать в бухгалтерские расходы (на счет 26 или 44) и учесть при налогообложении прибыли в составе материальных трат на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

Сертификат ключа

Изготовление сертификатов, создание самих ключей являются услугами, которые оказывают удостоверяющие центры. В связи с этим такое имущество нельзя передать по накладной, так как оно не относится к материальным активам, приобретенным по договору.

Согласно статьям 783 и 720 Гражданского кодекса РФ факт приемки услуг удостоверяется актом, который подписывают стороны контракта. Оплата услуг удостоверяющего центра является управленческими расходами, которые формируют траты по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 9/99). В отчетном году признания эти затраты можно полностью учесть в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (п. 9 ПБУ 9/99). Порядок признания расходов необходимо раскрыть в составе информации об учетной политике. В налоговом учете определяющим критерием является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме составления первичных документов в электронном виде с применением ЭП, коммерсанта вправе, а в некоторых случаях обязаны, представлять отчетность в электронном виде. В связи с этим траты по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Поэтому такие затраты можно признать в расходах.

Налоговый кодекс предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся затраты организации на: юридические и информационные услуги; оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) и другие. Перечень не является исчерпывающим, поэтому затраты на оплату услуг удостоверяющего центра можно признать в составе прочих расходов.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ эти траты являются косвенными. Их сумма в полном объеме относится к текущему отчетному периоду (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Но есть и еще один подход. Он заключается в следующем. Так как сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то его стоимость отразить необходимо на счете 97 «Расходы будущих периодов», а потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В налоговом учете указанные затраты можно учесть в составе прочих трат, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Программа передач

По поводу учета приобретаемой программы также есть два подхода.

Первая позиция заключается в том, что фактически приобретается неисключительное право на использование результатов интеллектуальной собственности: организации предоставляется за деньги неисключительное право на пользование «Крипто-Про». В этом случае необходимо вести учет следующим образом.

Согласно абзацу 2 пункта 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина от 27 декабря 2007 года № 153н, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в учете фирмы как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

На дату заключения лицензионного соглашения сумма вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Дебет 97 Кредит 76
– сумма вознаграждения отнесена на расходы будущих периодов.

В дальнейшем записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (в торговых организациях – по дебету счета 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 97 указанная сумма ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности в описанном выше порядке (п. п. 5, 7, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 26 (44) Кредит 97
– ежемесячно в течение действия лицензионного договора сумма воз- награждения списывается в затраты.

Траты на вознаграждения за право использования программы для ЭВМ организация может учесть на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Делается это в том отчетном периоде, к которому относятся траты, независимо от времени фактической оплаты.

Пункт статьи 272 НК также предусматривает случаи, когда расходы нужно распределять между несколькими отчетными периодами.

Согласно абзацу 2 пункта 1 этой статьи расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если контракт не содержит таких условий и связь между доходами и расходами нельзя определить или она определяется косвенным путем, компания распределяет расходы самостоятельно.

Если условия соглашения предусматривают получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагают поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы необходимо распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Исходя из вышеприведенных норм Минфин придерживается позиции, что при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ организация не вправе учесть сумму уплаченного вознаграждения единовременно – указанную сумму она должна признать в течение срока действия соглашения с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако есть и второй подход. Он предусматривает, что при покупке ключа электронной подписи компания приобретает услугу у Удостоверяющего Центра. Получается, что учет необходимо вести следующим образом. Стоимость программы «Крипто-Про» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов на счет 26 или 44.

После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).

В налоговом учете указанные траты компания вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По моему мнению, если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то отразить ее стоимость необходимо на счете 97, а потом – списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В этом случае остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ, попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля
1999 г. № 43н). Если же для фирмы затраты несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов – это оценочное значение, и организация вправе определить его сама.

Для участия в электронных торгах организация приобрела ключ ЭЦП, ПО, сертификат ключа проверки ЭЦП, обслуживание по телефону на 1 год. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете (на каких счетах и в течение какого срока) .

если в договоре указан срок пользования программным обеспечением, расходы списывайте равномерно в течение всего этого срока.

В бухучете можно сделать следующие записи.

Дебет 60 Кредит 51 – перечислена оплата по договору;

Дебет 97 Кредит 60 – отражены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение программного обеспечения;

Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС со стоимости программного обеспечения;

– принят к вычету НДС со стоимости программного обеспечения.

Ежемесячно в течение срока пользования программным обеспечением

Дебет 26 Кредит 97 – списана часть расходов будущих периодов.

Затраты на оплату услуг связи включите в состав расходов по обычным видам деятельности (п. и ПБУ 10/99). В бухучете расчеты с оператором мобильной связи отразите на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затраты на телефонную связь отразите проводкой:

Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 25

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Ситуация: Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с передачей налоговой отчетности через Интернет

Да, можно.

Чтобы передавать налоговую отчетность по электронным каналам связи, организации, помимо доступа в Интернет, нужны следующие компоненты:
– усиленная квалифицированная электронная подпись (сертификат ЭП);
– программа криптографической защиты информации (СКЗИ);
– программа для формирования и отправки отчетности.

Обычно все эти программы и услуги можно заказать у одной компании – спецоператора, с которым необходимо заключить договор . При этом нужно определить, кто в организации будет владеть сертификатом ЭП. Как правило, это руководитель, имеющий право подписывать налоговую отчетность. На его имя будет оформлен электронный ключ.

В зависимости от того, как составлен договор со спецоператором и какие именно услуги он оказывает организации, расходы, связанные с передачей отчетности через Интернет, могут включать в себя:
– затраты на приобретение необходимого программного обеспечения (включая оплату ЭП). При расчете налога на прибыль их можно учесть на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ;
– затраты на обслуживание системы (включая доступ к специальным каналам связи). Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Любые из перечисленных расходов при расчете налога на прибыль можно учесть, только если они экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для обоснования затрат у организации должны быть подтверждающие документы. Например, расходы по установке и настройке программного обеспечения можно подтвердить актом выполненных работ. Расходы на приобретение неисключительных прав на программу – лицензионным договором, фирменной инструкцией, заполненной карточкой пользователя.

Подтверждением расходов на изготовление электронной подписи служит сертификат ЭП. Организация может заказать несколько электронных подписей, например, для руководителя, финансового директора, главного бухгалтера. В этом случае спецоператор выдаст несколько сертификатов ЭП. В каждом из них будут указаны персональные данные их владельцев и наименование организации, отчетность которой они имеют право подписывать. Расходы на изготовление дополнительных электронных подписей организация может признать экономически обоснованными, только если все сертификаты оформлены на ее сотрудников.

Расходы, связанные с обслуживанием системы, списывайте по мере поступления от спецоператора расчетных документов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, любые фактически понесенные расходы включаются в расчет налогооблагаемой прибыли при условии их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).*

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с передачей электронной налоговой отчетности по ТКС*

В декабре 2013 года ЗАО «Альфа» заключило договор на оказание услуг по передаче электронной отчетности по ТКС в налоговую инспекцию со спецоператором связи. Срок действия договора – один год, с 1 января по 31 декабря 2014 года.
В рамках договора «Альфа» оплатила изготовление ключа электронной подписи и приобрела право пользования лицензионным программным обеспечением. Стоимость услуг – 6372 руб., в том числе НДС – 972 руб. Кроме того, «Альфа» внесла абонентскую плату за обслуживание системы в течение года в размере 4956 руб. (в т. ч. НДС – 756 руб.). Документы, подтверждающие выполнение работ по обслуживанию системы, спецоператор представляет ежемесячно.

Доходы и расходы для расчета налога на прибыль организация определяет методом начисления.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

В декабре 2013 года:

Дебет 60 Кредит 51
– 11 328 руб. (6372 руб. + 4956 руб.) – перечислена оплата по договору со спецоператором;

Дебет 97 Кредит 60
– 5400 руб. – отражены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение программного обеспечения;

Дебет 19 Кредит 60
– 972 руб. – отражен НДС со стоимости программного обеспечения;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 972 руб. – принят к вычету НДС со стоимости программного обеспечения.

Ежемесячно в течение 2014 года:

Дебет 26 Кредит 60
– 350 руб. ((4956 руб. – 756 руб.): 12 мес.) – списаны расходы на абонентское обслуживание;

Дебет 19 Кредит 60
– 63 руб. (756 руб.: 12 мес.) – отражен НДС со стоимости абонентского обслуживания;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 63 руб. – принят к вычету НДС со стоимости абонентского обслуживания;

Дебет 26 Кредит 97
– 450 руб. – списана часть расходов будущих периодов.

При расчете налога на прибыль за 2013 год расходы по договору со спецоператором связи бухгалтер «Альфы» не учитывал. В 2014 году бухгалтер ежемесячно включает в состав прочих расходов 800 руб. (350 руб. + 450 руб.).

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Бухучет*

Затраты на оплату услуг связи включите в состав расходов по обычным видам деятельности (п. и ПБУ 10/99). В бухучете расчеты с оператором мобильной связи отразите на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция к плану счетов).

В зависимости от того, в каком подразделении работает сотрудник и какие функции он выполняет, начисление затрат на мобильную связь отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 60
– отражена стоимость услуг мобильной связи (на основании документов, предъявленных оператором связи).

Расплачиваться с оператором связи организация может деньгами или с помощью карт экспресс-оплаты (п. и Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25 мая 2005 г. № 328).

Оплату услуг мобильной связи по безналичному расчету отразите проводкой:

Дебет 60 Кредит 51
– оплачены услуги мобильной связи.

Сергей Разгулин ,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

3. Статья: Расходы, связанные с участием в государственном тендере, можно списать

Наша организация занимается строительством и ремонтом. Чтобы получить госзаказ, участвуем в тендерах. Заключили договор на предоставление услуг информационной сети и доступа на площадки. Также мы оплатили изготовление ключа ЭЦП для входа на площадку. И перечислили обеспечительный платеж. Независимо от того, выиграла компания тендер или нет, с нас удерживают комиссию - 1 процент от суммы данного платежа, а остальные деньги возвращают. Можно ли при расчете налога на прибыль учесть такие расходы и принять к вычету «входной» НДС со стоимости оказанных услуг?

Отвечает Наталья Левенец,

аудитор Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»

Учесть при расчете налога на прибыль все понесенные расходы можно. Ведь организация потратила деньги, чтобы выиграть госзаказ. Причиной того, что у организации возникли расходы, стали условия участия в тендерах. А их заказчики устанавливают в силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ .

Конечно, у вас должны быть оправдательные документы (договоры, акты, платежки, конкурсная документация и пр.). Тогда требования пункта 1 статьи 252 НК РФ выполняются. А значит, расходы можно списать как прочие на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Хотя лучше учесть издержки как внереализационные расходы. Дело в том, что перечень таковых открыт. А в Минфине России склоняются ко второму варианту. Свидетельство тому - письмо от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 .

Теперь что касается НДС. Весь предъявленный вашей компании налог можно поставить к вычету. Главное, чтобы соблюдались общие условия, прописанные в статьях 171 и172 НК РФ. В частности, должен быть счет-фактура.*

С уважением,

Людмила Носова, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Варварой Абрамовой,

ведущим экспертом БСС «Система Главбух».

Стоимость флешки или токена с цифровой подписью признают сразу. А расходы на программу и сертификат – постепенно. Какие при этом составить проводки? Как списать затраты на разных режимах?

При покупке электронной подписи в комплект входит:

• токен или флешка с кодами защиты;
• программа «КриптоПро»;
• сертификат ключа проверки подписи, который выдают на год.

Рассмотрим, как учитывать каждый из этих активов, будем помнить при этом, что ксли вовремя не продлить срок действия ключа проверки, он перестанет работать. Причем в течение дня, когда закончится данный период.

Токен и флешка

В бухучете флешку или токен отражают в составе материально-производственных запасов по цене покупки. Бухгалтер приходует их на счете 10. Затем списывает на затраты. И далее продолжает учитывать за балансом на счете 013 «МПЗ, которые использует компания».

В целях налога на прибыль расходы также относят к материальным. Основание – подпункт 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Данные затраты – косвенные. Поэтому их признают сразу в текущем периоде. Так сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

На заметку

Перечень прямых расходов, связанных с производством, хозяйство определяет самостоятельно. Его закрепляют в налоговой учетной политике. Остальные затраты относят к косвенным. Их можно полностью списывать в расходы текущего периода.

Программа

Расходы на покупку программы учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», но при условии, что приобретено неисключительное право и уплачена сразу вся сумму.

Поясню, почему именно счет 97. Затраты отчетного периода, если они относятся к будущему, отражают по правилам конкретных ПБУ. Об этом сказано в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). В данном случае следует применить пункт 39 ПБУ 14/2007. Он разрешает учесть затраты на программу в расходах будущих периодов.

Обратите внимание: если компания выполнила перечисленные требования – о неисключительном праве и полной оплате – затраты списывают пока действует сертификат.

А как быть с налогом на прибыль? Расходы на программу включают в состав прочих. Это следует из подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Затраты списывают равномерно в течение срока, пока действует ключ – пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. В результате у компании не будет расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом.

Сертификат

Как и в случае с программой, при покупке сертификата его стоимость отражают в расходах будущих периодов на счете 97 и равномерно, в течение срока действия ключа, списывают сумму с данного счета.

Пример Хозяйство купило цифровую подпись, сертификат которой действует один год.

По накладной в хозяйство поступила флешка. Ее стоимость – 3540 руб., в том числе НДС – 540 руб. По акту поступили:

• программа «КриптоПро» за 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб.;
• сертификат ключа за 5900 руб., включая НДС 900 руб.

Программу и сертификат учитывают в составе расходов будущих периодов. После чего равномерно списывают затраты в течение года.

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 3000 руб. (3540 – 540) - оприходована флешка;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - учтен НДС;

Дебет 26 Кредит 10

- 10 000 руб. - списана в расходы стоимость носителя информации;

Дебет 97 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 – 1800) - учтена стоимость программы;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - выделен НДС;

Дебет 97 Кредит 60

- 5000 руб. (5900 – 900) - учтена стоимость сертификата;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - отражен НДС.

А теперь о налоговом учете. В целях налога на прибыль расходы на сертификат признают прочими. Основание – подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Связь между данными затратами и доходами четко установить нельзя. Поэтому, как и в бухучете, их списывают равномерно.

Особенности для хозяйств на упрощенке и ЕСХН

На упрощенке и ЕСХН списать затраты на электронную подпись сложнее. Здесь надо учитывать различные тонкости.

Списки расходов на данных спецрежимах закрытые. Правда, в них входят траты на покупку компьютерной программы у правообладателя. Но это еще не значит, что расходы на цифровую подпись можно списать автоматически. Если, к примеру, компания купила подпись для электронных торгов, ее стоимость признать нельзя. Такое мнение высказали чиновники в письме Минфина России от 8 августа 2014 г. № 03-11-11/39673.

Более благоприятная ситуация, когда хозяйство купило цифровую подпись для сдачи отчетности в налоговую. Тогда расходы можно списать по статье «почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги» – подпункт 18 статьи 346.5 и подпункт 18 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. К данному выводу пришли финансисты в письме от 09.10.07 № 03-11-04/2/250.

Тенгиз БУРСУЛАЯ, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Шестакова Е.В.
Генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»,
Кандидат юридических наук
специально для компании «Такском»

Кроме того, в некоторых случаях подписание ряда документов возможно только усиленной квалифицированной электронной подписью:

• годовая бухгалтерская отчетность, сдаваемая в Росстат (п.6 приказа Росстата от 31.03.2014 №220);
• налоговые декларации (п.1 ст.80 НК РФ);
• отчетность в Пенсионный фонд (Постановление Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п);
• электронный счет-фактура (абз.2 п.6 ст.169 НК РФ).
• табель учета рабочего времени, нарядов на работу, приходных ордеров, требований-накладных (Письмо Минфина России от 11.01.2012 № 03-02-07/1-1);
• авансовые отчеты по итогам командировок (Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250) и т.д.

Иные первичные документы могут быть подписаны простой электронной подписью (Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250). Однако в другом письме Минфин высказался о том, что виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. Но пока данные стандарты в настоящее время не установлены (Письмо Минфина России от 02.06.2015 № 03-01-13/01/31906). До принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом № 63-ФЗ вид электронной подписи.

Налоговое законодательство не содержит специальных требований закреплять используемые форматы электронных первичных учетных документов в учетной политике для целей налогообложения.

Если документ в электронной форме составлен не по формату, установленному ФНС России, то такие документы в случае истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (Письмо ФНС России от 10.11.2015 № ЕД-4-15/19671 «Об использовании самостоятельно разработанных форматов документов»).

Вместе с тем необходимо обратить внимание на Приказ ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@ (ред. от 17.03.2015) «Об утверждении формата описи документов, направляемых в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи», позволяющий отправлять неформализованные формы документов. К таким документам, в частности, относятся:

• Товарно-транспортная накладная;
• Акт приемки-сдачи работ (услуг);
• Грузовая таможенная декларация/транзитная декларация;
• Спецификация (калькуляция, расчет) цены (стоимости);
• Товарная накладная (ТОРГ-12);
• Дополнение к договору;
• Договор (соглашение, контракт);
• Корректировочный счет-фактура;
• Отчет НИОКР.

Электронный документ считается подписанным, если на нем содержится электронная подпись и если имеется ключ электронной подписи. Если же говорить о простой подписи, то должно соблюдаться одно из вышеуказанных условий. Однако простую электронную подпись возможно скомпрометировать, в связи с чем рекомендуется использовать квалифицированную электронную подпись, которая обеспечивает абсолютную надежность по части безопасности.

Что представляет собой компрометация ключей подписи?

Компрометация ключей подписи – это утрата доверия к тому, что ключи могут обеспечить безопасность информации. Компрометация может привести к следующим негативным последствиям:

• утечке информации;
• переводу денежных средств с банковских счетов компании;
• предоставлению данных третьей стороне, например, контрагентов;
• передаче инсайдерских данных третьей стороне.

Компрометация ключей вызывает достаточно много судебных споров. Например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2016 № Ф05-17738/2015 по делу № А40-20848/2015 рассматривался спор между компанией и банком в отношении компрометации ключа электронной подписи и списания денежных средств. В этом споре суд встал на сторону клиента, указав, что компания своевременно известила банк о факте компрометации ключа электронной подписи доступным для него способом, в связи с чем банк должен был прибегнуть к осуществлению дополнительных мероприятий с целью установления действительного волеизъявления клиента на совершение спорных операций. Вместе с тем, денежные средства были списаны. Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.07.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2015, с ОАО «СБЕРБАНК РОССИИ» в пользу ООО «ГОРДОРСТРОЙ» взысканы денежные средства в размере 88 404 416 руб. 67 коп., из которых 86 000 000 руб. - сумма убытков, 2 404 416 руб. 67 коп. - проценты за пользование чужими денежными средствами.

Но существует и противоположная практика. В Определении Верховного Суда РФ от 17.12.2015 № 303-ЭС15-16315 по делу № А51-35104/2014 суд отказал в возмещении убытков, поскольку на момент приема к исполнению распоряжений клиента, а также на момент списания денежных средств с его счета сообщений заявителя в банке еще не имелось.

Данные случаи показывают, насколько серьезно нужно относиться к вопросам компрометации.

Причинами компрометации могут быть совершенно различные факторы, начиная от потери ключей, увольнения сотрудников, которые передают информацию о ключах конкурентам и мошенникам, и заканчивая утечками информации, использованием специальных технических средств.

Если произошла компрометация ключей, то необходимо сразу предупредить об этом оператора удостоверяющего центра. Нужно сообщить оператору следующую информацию:

• свои идентификационные данные;
• серийный номер сертификата ключа подписи, соответствующего скомпрометированному ключу;
• секретное ключевое слово, полученное при регистрации.

Кроме того, часто в случае возникновения подозрений в компрометации закрытых ключей их действие временно приостанавливается. После этого выдаются другие ключи.

Как проверить достоверность электронной подписи?

Самым сложным вопросом при использовании электронной подписи является проверка ее достоверности.

Во-первых, если компания или предприниматель впервые работают с электронной подписью, то необходимо правильно выбрать удостоверяющий центр. Работа с проверенными компаниями, зарекомендовавшими себя годами, позволит снизить риски компрометации, сбоев в работе ключей или проблем со сдачей отчетности, если говорить, например, об отчетности в налоговый орган или Пенсионный фонд.

Во-вторых, проверить подлинность электронной подписи можно на портале госуслуг. Для этого достаточно зайти по ссылке: https://www.gosuslugi.ru/pgu/eds/ и загрузить файл. На данном сайте можно подтвердить подлинность ЭП сертификата, изданного удостоверяющим центром, входящим в список аккредитованных удостоверяющих центров Министерства связи и массовых коммуникаций .

В поле «Выберите сертификат для проверки» следует выбрать сертификат, подлинность ЭП которого следует подтвердить, и нажать кнопку «Проверить». На экране будет отображена информация о результатах проверки сертификата.

В-третьих, если какие-то электронные документы вызывают сомнение, например, направлены на списание, перевод денежных средств, предусматривают открытие или установку какой-то программы, то всегда лучше связаться с исполнителем и уточнить, действительно ли был отправлен подобный файл или его отправка была инициирована мошенниками.

Некоторые компании проводят дополнительную проверку, например, при проведении электронных торгов просят прикладывать корневые сертификаты удостоверяющего центра, выдавшего ЭП. А достаточно разрабатывают собственное программное обеспечение, которое производит проверку достоверности электронных подписей.

В удостоверяющем центре «Такском» организации, индивидуальные предприниматели и физические лица могут получить сертификат ключа подписи в течение одного часа.

Таким образом, расходы на пользование электронной подписью можно учесть в бухгалтерском учете.

Как учесть в налоговом учете электронную подпись?

В налоговом учете расходы на электронную подпись также можно учесть для целей налогообложения, если расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то есть направлены на получение прибыли и документально подтверждены. На самом деле, электронная подпись и электронный документооборот экономят значительно время и сокращают расходы, например, транспортные расходы на доставку деклараций и документов в налоговый орган, ФСС, также экономят время бухгалтера на выдачу заработной платы, сокращают почтовые расходы.

Если говорить о документальном подтверждении, то необходимыми документами могут быть договор и акт приемки-передачи услуг, в котором необходимо проверить все реквизиты, указанные в статье 9 закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть Интернет и иные аналогичные системы).

Расходы на оплату услуг по изготовлению и обслуживанию сертификата ключа подписи фактически представляют собой расходы на получение права использования программы для ЭВМ (программного обеспечения) на основании лицензионного договора.

Следовательно, расходы на оплату услуг по изготовлению и обслуживанию сертификата ключа подписи учитываются в составе прочих при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы можно учесть и для целей обложения УСН. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО, уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов. Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ. Данный перечень материальных расходов является открытым. Следовательно, расходы по изготовлению и обслуживанию электронной подписи можно также учесть.

В заключение необходимо отметить, что электронная подпись сегодня используется все более и более активно, из рисков основным риском можно назвать компрометацию, а вот в части налоговых и бухгалтерских рисков, у компании проблем возникнуть не должно.